中国矿业大学管理学院　孙自愿

　　【摘 要】：到2002年5月底，财政部共发布了16项具体会计准则，其中于2001年初修订的《企业会计准则--非货币性交易》对影响企业当期损益的非货币性交易事项进行了重新规范。与旧准则相比，新准则修订了换入非货币性资产的计价以及相关损益的确认原则。新准则实施已一年有余，在规范会计核算、打击证券市场上的投机活动方面发挥了积极的作用，但与此同时也产生了这样或那样的问题。本文在分析新准则存在的若干问题的基础上，权衡利弊，指出了非货币性交易准则今后的完善与改进方向。
　　【关键词】：非货币性交易 ；账面价值 ；公允价值 ；应收款项 ；补价
　　
　　1999年财政部为适应企业经营方式的变化和证券市场的发展，于当年6月28日颁布了《会计准则--非货币性交易》（以下简称"旧准则"），规范了非货币性交易的会计核算和相关信息的披露。然而，近年来我国证券市场暴露出的一些问题引起了社会各界的广泛关注，而这些问题又或多或少与上市公司的会计核算有关，这就促使财政部等会计管理部门加强对会计信息质量问题的重视，下决心拟定相应的措施，保护广大中小投资者的利益。为此，财政部于2001年1月18日重新修订了非货币性交易准则（以下简称"新准则"），并要求于2001年1月1日起在全国各企业内施行。新准则实施一年来，增加了上市公司虚增利润的难度、部分抑制了关联交易、打击了证券投资市场上的投机活动。但任何事物都有其两面性，新准则在其具体实施过程中出现了这样或那样的问题，而由此产生的后果值得我们深思。
　　一、新准则重新规范换入资产入账价值及相关交易损益的确认原则
　　旧准则按照资产持有目的不同，将资产划分为待售资产和非待售资产，同时将非货币性交易相应的划分为同类和非同类非货币性交易。修订后的新准则取消了这种分类，规定统一以换出资产的账面价值加上应支付相关税费作为确认换入资产入账价值的基础，并且一般并不确认交易损益；即使确认，也将其限定在补价之内。同时，旧准则对于不同类非货币性交易一般规定以换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额确认为当期收益，这就为上市公司的报表重组，进而操纵利润创造了空间。比如，上市公司ST包装于2000年通过转让投资，获利4800万元。而在新准则的规范下，通过非货币性交易获取类似收益的可能性便大大减少。但新准则也并非尽善尽美，也存在着某些不足或疏漏之处，值得引起广大会计人员的关注。
　　
　　二、新 准 则 中 存 在 的 若 干 问 题
　　2001年1月1日施行的《企业会计制度》也对影响企业当期损益的非货币性交易事项进行了规范。毋庸质疑，准则和制度为规范我国非货币性交易业务的会计核算发挥了积极的意义。但由于两者在我国现有会计体系中所发挥的作用不同，造成在具体实施阶段存在着某些差异，由其产生的问题值得商榷。
　　1、新准则与会计制度对涉及应收款项的资产置换业务的差异分析
　　按照新准则和制度对货币性资产和非货币性资产的界定，应收账款、应收票据等应收款项当属货币性资产的范畴。所以当企业发生非货币性交易业务并且涉及应收款项时，具体的会计处理是将应收款项视为补价，还是作为例外事项特殊处理呢？新准则中并未列出条款对涉及应收款项的此类资产置换业务进行单独规范；而会计制度的第116条却对此类业务进行了详细说明。
　　以一项或者多项资产换入的应收款项，应当按照换出资产的账面价值作为换入应收款项的入账价值。根据非货币性交易的定义，因为此类交易的另一方换出的资产仅是应收款项这一货币性资产，所以该类业务无论内容上还是实质上均不属于非货币性交易的范畴，自然也不在新准则的规范之内。
　　制度中还明确了涉及补价的应收款项置换业务的会计处理：如收到的补价小于换出应收款项账面价值，应将收到的补价先冲减换出应收款项的账面价值；如收到的补价大于换出应收款项账面价值，应将收到的补价先冲减换出应收款项的账面价值，然后再按涉及补价的非货币性交易的会计核算原则进行处理，一并确认各项资产的入账价值和相关的交易损益。这一处理方法意味着制度将补价与应收款项视为两个独立的概念。而新准则中定义非货币性交易为"这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）"，换言之 ，新准则基本上认可补价就是交易中涉及的货币性资产。如果应收款项这项货币性资产占交易总额的比例小于或等于25%的话，按照新准则的规定，此类交易为非货币性交易。据此推理，应收账款应当视为补价进行处理。但制度中的规定明确将应收款项与补价加以区分，并且根据两者的孰高孰低进而采取不同的会计处理方法。所以，笔者认为会计制度认可的补价仅指现金、银行存款等流动性和变现能力极强的货币性资产，并非指那些单纯根据补价的笼统定义界定的类似应收款项的其他流动性和变现能力不强的货币性资产。
　　2、关于换入资产入账价值及相关交易损益的确认
　　无论是新准则还是制度，均以强调真实性、注重稳健核算为出发点，尽量淡化并限定公允价值的作用；同时为了防止企业虚增利润，两者均明确规定除非在收到补价的情况下确认交易收益，其他情况下均不予确认；即使确认损益，也遵循"收益额=补价-补价×换出资产账面价值/换出资产公允价值"的公式计算，而且只按此公式确认收益，不确认损失，并且计算得出的收益额限定在补价之内。
　　但新准则和制度中并未直接指出使用该公式的前提条件为换出资产的公允价值要大于换出资产的账面价值。因为只有企业收到补价方才真正实现了换出资产所蕴涵的部分经济利益，而这部分经济利益（即收益额）就是在全部的补价金额中，由于换出资产发生增值（公允价值＞账面价值）而形成的那部分补价金额，其计算公式为：
　　收益额＝（换出资产公允价值－换出资产账面价值）×"补价／换出资产公允价值"
　　＝　补价－补价×换出资产账面价值／换出资产公允价值
　　需要说明的是，如果换出资产公允价值小于其账面价值，倘若仍以上述公式确认损益（此时收益额为负数，故确认的应是损失），其金额远小于换出资产发生的减值额（账面价值－公允价值）。因为补价一般占换出资产公允价值的比例很小（不超过25%），因此按上述公式确认的损失额仅占换出资产发生减值额的"补价／换出资产公允价值"倍。无论是从谨慎性角度出发，还是从实质重于形式角度出发，换出资产发生减值时应以其减值额确认损益，而不是按上述收益额计算公式确认损失。因为对于损失应当全额确认，否则就违反了会计的一般原则。
　　与之相对应的确认换入资产入账价值的公式也发生了变化。在收到补价的条件下，如果换出资产发生增值，换入资产入账价值为换出资产的账面价值减去补价加上确认的收益额和相关税费，即"换出资产账面价值+补价×换出资产账面价值/换出资产公允价值+相关税费"。而如果换出资产发生减值，因不确认非货币性交易损失，换入资产入账价值为"换出资产账面价值－补价＋相关税费"。但在交换时如果换出资产账面价值又高于其公允价值的情况下，笔者认为应先确认资产减值损失，再作非货币性交易的处理，如此便把该资产的全部减值损失计入了当期损益，否则，如果在交易发生前未对换出资产计提减值准备，会使换入资产入账价值虚增，是有违稳健性原则的。对于上述会计核算方法，或许因为无论资产增值、还是资产减值都必须涉及到"公允价值"概念，而新准则制定机构的初衷正是要防止公允价值计价方式的不规范进而缩小其使用范围的缘故，新准则和制度正文中均未予以说明（只在相关指南中进行了解释）。但不管是新准则还是制度，不能仅仅为了回避公允价值，而对资产发生的增值和减值问题避而不谈。因为企业之所以进行资产置换、发生非货币性交易，正是"公允价值"这只看不见的手在起作用。
　　3、关联交易处理的博弈分析及其探讨
　　国家发布《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法》和《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》后，肯定令少数利用非货币性交易操纵利润的ST公司因此而暂停上市或无法"摘帽"，同样会有少数公司股票会因此遭到特别处理（Special Treatment）的"待遇"。而导致上述结果所依据的亏损或盈利，正是处于会计准则和会计制度约束之下的会计核算。表面上看，这些都与会计有关，是会计的责任。所以认为会计准则及制度的制定对于打击关联交易能起到关键的作用，并对其寄以厚望。
　　仅对具体会计准则而言，2001年1月18日修订的非货币性交易新准则与旧准则的最大区别在于对"公允价值"的重视与否，旧准则过于推崇公允价值，而新准则为了防止关联交易却过于重视账面价值。这种过分重视账面价值、忽视公允价值存在的做法，是与国际惯例有较大出入的。如果企业资产账面价值不实，那岂不是要带来一连串的会计信息失真问题。修订后的新准则的确可以在某些方面抑制证券市场的操纵利润行为，但不公允的根本原因并不是会计核算的原因造成"公允价值"的不公允，而是由于市场的不健全导致操纵市场行为的存在，从而造成"公允价值"的不公允。目前，我国证券市场尚存在许多非市场因素，但其最终是通过会计信息表现出来的。倘若企业经济活动不规范，会计信息将其真实地批露出来方才谈得上会计的真实性和有用性；如果会计对不公允、不规范的企业财务状况和经营成果，反映出的是公允、规范的会计信息，那会计的真实性才真有问题，当然更无相关性而言。
　　
　　三、不 断 完 善 与 改 进 是 准 则 今 后 的 发 展 方 向
　　会计信息真实可靠需要有规范的市场机制、合理的会计准则、公平的中介咨询机构、独立公正的外部监督和执法机构共同予以保障，而规范的市场机制是关键。从90年代以来美国财务会计的发展动向看，公允价值会计极有可能取代沿用了几百年的历史成本会计模式，成为今后最主要的计量模式，并将导致会计计量工作的一场大革命。因此，在会计事业不断蓬勃发展的今天，我们应当高度重视公允价值会计理论和实务的发展动向，而不是人为地去限制或缩小公允价值的使用领域。殊不知，马克思主义的"交换价值理论"也主张具有不同使用价值的物品应当具有各方公认的相同的价值，从而进一步实现等价交换。虽然各方对不同术语的解释不尽相同，但有一点是明确的，即公平交易条件下的非货币性交易业务，是以各方所交换资产的公允价值相等为出发点进一步展开下一步资产置换业务的。
　　随着我国正式成为WTO的一员，逐步实现国际会计惯例与我国具体国情的衔接是会计改革的重要任务之一。但改革的关键是要做到使会计要素的确认、计量、报告等深层次问题采用与企业所处的市场经济环境相适应的会计政策。不少理论界的学者提出制定会计准则要考虑我国的具体国情，但是这种国情应当是我国当前市场经济环境下的国情，而不是从前计划经济环境下形成的会计后遗症。自1997年以来，财政部陆续发布了16项具体会计准则，估计今后还将发布有关企业外币折算、企业合并、资产减值等方面的具体准则，藉此希望通过完善会计准则来规范上市公司合法、公允、一贯地披露其财务信息。但是"上有政策，下有对策"，上市公司总是能找出准则的疏漏，打会计准则的"擦边球"。今后随着宏观和微观经济环境的变化及证券市场的发展，已经发布的会计准则可能还需不断加以完善与改进（当然，其中也包括非货币性交易准则），这也是世界各国会计准则实践过程中积累下来的宝贵经验。因此，会计理论界和实务界应继续致力于完善和改进非货币性交易准则，为规范证券市场的发展和促进社会主义市场经济会计核算制度的完善做出自己的贡献。
　　参考文献：
　　【1】 企业会计制度 【M】 北京经济科学出版社
　　【2】 实现国际会计惯例与中国国情的科学结合　陈毓圭 【J】 财务与会计 2001（4）

　　（中国矿业大学管理学院，电子邮件：volunteer_sun@ ，江苏 徐州 ， 221008 ）
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