第三节 资产组的认定及减值的处理

四、总部资产减值测试

【教材例 8-10 】丁公司属于高科技企业，拥有 A 、 B 和 C 三条生产线，分别认定为三个资产组。在 20 × 9 年末， A 、 B 、 C 三个资产组的账面价值分别为 4 000 000 元、 6 000 000 元和 8 000 000 元；预计剩余使用寿命分别为 10 年、 20 年和 20 年，采用直线法计提折旧；不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新推出了技术含量更高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的 A 、 B 、 C 生产线可能发生减值，为此，丁公司于 20 × 9 年年末对 A 、 B 、 C 生产线进行减值测试。

首先，丁公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产。丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为 6 000 000 元，办公大楼的账面价值为 2 000 000 元。研发中心的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是办公大楼的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。

其次，丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊研发中心的账面价值，具体见表 8-5 。

最后，丁公司应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的研发中心的账面价值部分）进行比较，确定相应的资产减值损失。考虑到办公大楼的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至相关资产组，因此，丁公司确定由 A 、 B 、 C 三个资产组组成最小资产组组合（即为丁公司整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼和研发中心的账面价值部分）进行比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，丁公司根据它们的预计未来现金流量现值计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为 15% ，计算过程见表 8-6 。

根据表 8-6 可见，资产组 A 、 B 、 C 的可收回金额分别为 7 934 932 元、 6 459 008 元和 10 951 168 元，相应的账面价值（包括分摊的研发中心账面价值）分别为 4 750 000 元、 8 250 000 元和 11 000 000 元，资产组 B 和 C 的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认 1 790 992 元和 48 832 元减值损失，并将该减值损失在研发中心和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组 B 发生减值损失 1 790 992 元而导致研发中心减值 488 452 （ 1 790 992 × 2 250 000 ÷ 8 250 000 ）元，导致资产组 B 所包括的资产发生减值 1 302 540 （ 1 790 992 × 6 000 000 ÷ 8 250 000 ）元；因资产组 C 发生减值损失 48 832 元而导致研发中心减值 13 318 （ 48 832 × 3 000 000 ÷ 11 000 000 ）元，导致资产组 C 所包括的资产发生 减值 35 514 （ 48 832 × 8 000 000 ÷ 11 000 000 ）元。

经过上述减值测试后，资产组 A 、 B 、 C 和研发中心的账面价值分别为 4 000 000 元、 4 697 460 元、 7 964 486 元和 5 498 230 元，办公大楼的账面价值仍为 2 000 000 元，由此包括办公大楼在内的最小资产组组合（即丁公司）的账面价值总额为 24 160 176 （ 4 000 000+4 697 460+ 7 964 486+5 498 230+2 000 000 ）元，但其可收回金额为 28 832 000 元，高于其账面价值，因此，丁公司不必再进一步确认减值损失（包括办公大楼的减值损失）。

根据上述计算和分摊结果，丁公司的生产线 B 、生产线 C 、研发中心应当分别确认减值损失 1 302 540 元、 35 514 元和 501 770 元，账务处理如下：

借：资产减值损失——生产线 B 1 302 540

——生产线 C 35 514

——研发中心 501 770

贷：固定资产减值准备——生产线 B 1 302 540

——生产线 C 35 514

——研发中心 501 770

第四节 商誉减值的处理

一、商誉减值测试的基本要求

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试 。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于企业所确定的报告分部。

对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，无论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。

企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

【例题 17 •判断题】企业控股合并形成的商誉，不需要进行减值测试，但应在合并财务报表中分期摊销。（ ）（ 2008 年考题）

【答案】×

【解析】根据“资产减值”准则的规定，商誉应于每年年度终了进行减值测试。企业控股合并形成的商誉，应在合并财务报表中做减值测试。

二、商誉减值的测试及其账务处理

在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：

首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。

减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与第三节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。

商誉减值的会计处理如下：

借：资产减值损失

贷：商誉减值准备

存在少数股东权益情况下的商誉减值测试：

根据《企业会计准则第 20 号——企业合并》的规定， 在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了少数股东权益在商誉中价值的部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值 。

上述资产组如已发生减值，应当按照准则规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。

【教材例 8-11 】甲公司在 20 × 9 年 1 月 1 日以 32 000 000 元的价格收购了乙公司 80% 股权。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为 30 000 000 元，假定乙公司没有负债和或有负债。

甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉 8 000 000 （ 32 000 000-30 000 000 × 80% ）元、乙公司可辨认净资产 30 000 000 元和少数股东权益 6 000 000 （ 30 000 000 × 20% ）元。

假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。

在 20 × 9 年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为 20 000 000 元，可辨认净资产的账面价值为 27 000 000 元。

考虑到乙公司作为一个单独的资产组可收回金额 20 000 000 元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，甲公司应当首先对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值 2 000 000 [ （ 32 000 000/80%-30 000 000 ）× 20%] 元。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了资产减值损失以及应予确认的资产减值损失金额，减值测试的过程见表 8-7 。

表 8-7 单位：元

根据表 8-7 的计算结果，资产组发生减值损失 17 000 000 元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中， 17 000 000 元减值损失中有 10 000 000 元应当归属于商誉减值损失，但合并财务报表中确认的商誉仅限于甲公司持有乙公司 80% 股权部分，因此，甲公司只需要在合并财务报表中确认 10 000 000 元商誉减值损失的 80% ，即 8 000 000 元，剩余的 7 000 000 （ 17 000 000-10 000 000 ）元减值损失的应当冲减乙公司可辨认净资产的账面价值，作为乙公司可辨认净资产的减值损失，减值损失的具体分摊过程见表 8-8 。

表 8-8 单位：元

根据表 8-8 的计算结果，甲公司应当确认的商誉减值损失为 8 000 000 元，应当确认的其他资产（假定为固定资产）减值损失为 7 000 000 元，账务处理如下：

借：资产减值损失——商誉 8 000 000

——固定资产——×× 7 000 000

贷：商誉 8 000 000

固定资产——×× 7 000 000

【例题 18 •单选题】甲企业在 2011 年 1 月 1 日以 1 600 万元的价格收购了乙企业 80% 股权。在购买日 , 乙企业可辨认净资产的公允价值为 1 500 万元。假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组，而且乙企业的所有可辨认资产均未发生资产减值迹象，未进行过减值测试。 2011 年年末 , 甲企业确定该资产组的可收回金额为 1 550 万元 , 可辨认净资产的账面价值为 1 350 万元。甲企业在合并报表中应确认的商誉的账面价值为（ ）万元。

A.300

B.100

C.240

D.160

【答案】 D

【解析】合并报表中商誉计提减值准备前的账面价值 =1 600-1 500 × 80%=400 （万元），合并报表中包含完全商誉的乙企业资产的账面价值 =1 350+400 ÷ 80%=1 850 （万元），该资产组的可收回金额为 1 550 万元，该资产组减值 =1 850-1 550=300 （万元），因完全商誉的价值为 500 万元，所以减值损失只冲减商誉 300 万元，但合并报表中反映的是归属于母公司的商誉，未反映归属于少数股东的商誉，因此合并报表中商誉减值 =300 × 80%=240 （万元），合并报表中列示的商誉的账面价值 =400-240=160 （万元）。

本章小结

1. 掌握资产减值的认定

2. 掌握资产可收回金额的计量和减值损失的确定

3. 掌握外币未来先现金流量及其减值的确定

4. 掌握资产组的认定及减值的处理

5. 掌握商誉减值的处理

本章完