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会计职称考试《中级会计实务》基础班讲义四十


第二节 金融资产的计量

五、持有至到期投资的会计处理

(一)企业取得的持有至到期投资

借:持有至到期投资——成本(面值)

应收利息(实际支付的款项中包含的利息)

持有至到期投资——利息调整(差额,也可能在贷方)

贷:银行存款等

注:“持有至到期投资——成本”只反映面值;“持有至到期投资——利息调整”中不仅反映折溢价,还包括佣金、手续费等。

(二)资产负债表日计算利息

借:应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)

持有至到期投资——应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)

贷:投资收益(持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)

持有至到期投资——利息调整(差额,也可能在借方)

期末持有至到期投资的摊余成本 = 期初摊余成本 + 本期计提的利息(期初摊余成本×实际利率) - 本期收到的利息(分期付息债券面值×票面利率)和本金 - 本期计提的减值准备

【例题 7 •单选题】 2011 年 1 月 1 日,甲公司以银行存款 1 100 万元购入乙公司当日发行的面值为 1 000 万元的 5 年期不可赎回债券,将其划分为持有至到期投资。该债券票面年利率为 10% ,每年付息一次,实际年利率为 7.53% 。 2011 年 12 月 31 日,该债券的公允价值上涨至 1 150 万元。假定不考虑其他因素, 2011 年 12 月 31 日甲公司该债券投资的账面价值为( )万元。( 2012 年)

A.1 082.83

B.1 150

C.1 182.53

D.1 200

【答案】 A

【解析】甲公司该债券投资的账面价值 =1 100+1 100 × 7.53%-1 000 × 10%=1 082.83 (万元)。

(三)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

借:可供出售金融资产(重分类日公允价值)

持有至到期投资减值准备

贷:持有至到期投资

资本公积——其他资本公积(差额,也可能在借方)

相关链接:自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益(公允价值变动损益);转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额作为“资本公积——其他资本公积”,计入所有者权益。

(四)出售持有至到期投资

借:银行存款等

持有至到期投资减值准备

贷:持有至到期投资

投资收益(差额,也可能在借方)

【教材例 9-4 】 20 × 9 年 1 月 1 日,甲公司支付价款 1 000 000 元(含交易费用)从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券 12 500 份,债券票面价值总额为 1 250 000 元,票面年利率为 4.72% , 于年末支付本年度债券利息 (即每年利息为 59 000 元), 本金在债券到期时一次性偿还 。合同约定: A 公司在遇到特定情况时可以将债券赎回,且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时,预计 A 公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期,划分为持有至到期投资。

假定不考虑所得税、减值损失等因素。

1 250 000

计算该债券的实际利率 r :

教材例 2-3 第一种情况

1 000 000

59 000

20 × 9 年

59 000

59 000

59 000

59 000

2 × 10 年

2×11 年

2 × 12 年

2×13 年


59 000 ×( 1+r ) -1 +59 000 ×( 1+r ) -2 +59 000 ×( 1+r ) -3 +59 000 ×( 1+r ) -4 + ( 59 000+

1 250 000 )×( 1+r ) -5 =1 000 000

采用插值法,计算得出 r=10% 。

表 9-1 单位:元

日期

现金流入

( a )

实际利息收入( b ) = 期初( d )× 10%

已收回的本金( c ) = ( a ) - ( b )

摊余成本余额

( d ) = 期初( d ) - ( c )

20 × 9 年 1 月 1 日

1 000 000

20 × 9 年 12 月 31 日

59 000

100 000

-41 000

1 041 000

2 × 10 年 12 月 31 日

59 000

104 100

-45 100

1 086 100

2 × 11 年 12 月 31 日

59 000

108 610

-49 610

1 135 710

2 × 12 年 12 月 31 日

59 000

113 571

-54 571

1 190 281

2 × 13 年 12 月 31 日

59 000

118 719*

-59 719

1 250 000

小计

295 000

545 000

-250 000

1 250 000

2 × 13 年 12 月 31 日

1 250 000

-

1 250 000

0

合计

1 545 000

545 000

1 000 000

-

* 尾数调整: 1 250 000+59 000-1 190 281=118 719 (元)

根据表 9-1 中的数据,甲公司的有关账务处理如下:

( 1 ) 20 × 9 年 1 月 1 日,购入 A 公司债券

借:持有至到期投资—— A 公司债券——成本 1 250 000

贷:银行存款 1 000 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 250 000

( 2 ) 20 × 9 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息

借:应收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 41 000

贷:投资收益—— A 公司债券 100 000

借:银行存款 59 000

贷:应收利息—— A 公司 59 000

( 3 ) 2 × 10 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息

借:应收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 45 100

贷:投资收益—— A 公司债券 104 100

借:银行存款 59 000

贷:应收利息—— A 公司 59 000

( 4 ) 2 × 11 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息

借:应收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 49 610

贷:投资收益—— A 公司债券 108 610

借:银行存款 59 000

贷:应收利息—— A 公司 59 000

( 5 ) 2 × 12 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息

借:应收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 54 571

贷:投资收益—— A 公司债券 113 571

借:银行存款 59 000

贷:应收利息—— A 公司 59 000

( 6 ) 2 × 13 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金

“持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整” =250 000-41 000-45 100-49 610-

54 571=59 719 (元)

借:应收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 59 719

贷:投资收益—— A 公司债券 118 719

借:银行存款 59 000

贷:应收利息—— A 公司 59 000

借:银行存款 1 250 000

贷:持有至到期投资—— A 公司债券——成本 1 250 000

假定甲公司购买的 A 公司债券 不是分次付息,而是到期一次还本付息 ,且利息不是以复利计算。此时,甲公司所购买 A 公司债券的实际利率 r 计算如下:

1 250 000

教材例 2-3 第二种情况

1 000 000

59 000 × 5

20 × 9 年

2 × 10 年

2 × 11 年

2 × 12 年

2×13 年


( 59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000 )×( 1+r ) -5 =1 000 000

由此计算得出 r ≈ 9.05% 。

据此,调整表 9-1 中相关数据后如表 9-2 所示:

表 9-2 单位:元

日期

现金流入( a )

实际利息收入( b ) = 期初( d )× 9.05%

已收回的本金 ( c ) = ( a ) - ( b )

摊余成本余额

( d ) = 期初( d ) - ( c )

20 × 9 年 1 月 1 日

1 000 000

20 × 9 年 12 月 31 日

0

90 500

-90 500

1 090 500

2 × 10 年 12 月 31 日

0

98 690.25

-98 690.25

1 189 190.25

2 × 11 年 12 月 31 日

0

107 621.72

-107 621.72

1 296 811.97

2 × 12 年 12 月 31 日

0

117 361.48

-117 361.48

1 414 173.45

2 × 13 年 12 月 31 日

295 000

130 826.55*

164 173.45

1 250 000

小计

295 000

545 000

-250 000

1 250 000

2 × 13 年 12 月 31 日

1 250 000

-

1 250 000

0

合计

1 545 000

545 000

1 000 000

-

* 尾数调整: 1 250 000+295 000-1 414 173.45=130 826.55 (元)

根据表 9-2 中的数据,甲公司的有关账务处理如下:

( 1 ) 20 × 9 年 1 月 1 日,购入 A 公司债券

借:持有至到期投资—— A 公司债券——成本 1 250 000

贷:银行存款 1 000 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 250 000

( 2 ) 20 × 9 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入

借:持有至到期投资—— A 公司债券——应计利息 59 000

——利息调整 31 500

贷:投资收益—— A 公司债券 90 500

( 3 ) 2 × 10 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入

借:持有至到期投资—— A 公司债券——应计利息 59 000

——利息调整

39 690.25

贷:投资收益—— A 公司债券 98 690.25

( 4 ) 2 × 11 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入

借:持有至到期投资—— A 公司债券——应计利息 59 000

——利息调整

48 621.72

贷:投资收益—— A 公司债券 107 621.72

( 5 ) 2 × 12 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入

借:持有至到期投资—— A 公司债券——应计利息 59 000

——利息调整

58 361.48

贷:投资收益—— A 公司债券 117 361.48

( 6 ) 2 × 13 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息

“持有至到期投资—— A 公司债券—利息调整” =250 000-31 500-39 690.25-

48 621.72-58 361.48=71 826.55 (元)

借:持有至到期投资—— A 公司债券——应计利息 59 000

——利息调整

71 826.55

贷:投资收益—— A 公司债券 130 826.55

借:银行存款 1 545 000

贷:持有至到期投资—— A 公司债券——成本 1 250 000

——应计利息 295 000

【例题 8 ·判断题】处置持有至到期投资时,应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入资本公积。( )

【答案】×

【解析】应计入投资收益。

【例题 9 ·单选题】 2012 年 1 月 1 日,甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券 12 万张,以银行存款支付价款 1 050 万元,另支付相关交易费用 12 万元。该债券系乙公司于 2011 年 1 月 1 日发行,每张债券面值为 100 元,期限为 3 年,票面年利率为 5 %,每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是( )万元。

A.120

B.258

C.270

D.318

【答案】 B

【解析】甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益 = 收回债券的本金和利息 - 购入债券支付的款项 =100 × 12 ×( 1+5% × 2 ) - ( 1 050+12 ) =258 (万元)。

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