会计职称考试《中级会计实务》基础班讲义四十
第二节 金融资产的计量
五、持有至到期投资的会计处理
(一)企业取得的持有至到期投资
借:持有至到期投资——成本(面值)
应收利息(实际支付的款项中包含的利息)
持有至到期投资——利息调整(差额,也可能在贷方)
贷:银行存款等
注:“持有至到期投资——成本”只反映面值;“持有至到期投资——利息调整”中不仅反映折溢价,还包括佣金、手续费等。
(二)资产负债表日计算利息
借:应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)
持有至到期投资——应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)
贷:投资收益(持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)
持有至到期投资——利息调整(差额,也可能在借方)
期末持有至到期投资的摊余成本 = 期初摊余成本 + 本期计提的利息(期初摊余成本×实际利率) - 本期收到的利息(分期付息债券面值×票面利率)和本金 - 本期计提的减值准备
【例题 7 •单选题】 2011 年 1 月 1 日,甲公司以银行存款 1 100 万元购入乙公司当日发行的面值为 1 000 万元的 5 年期不可赎回债券,将其划分为持有至到期投资。该债券票面年利率为 10% ,每年付息一次,实际年利率为 7.53% 。 2011 年 12 月 31 日,该债券的公允价值上涨至 1 150 万元。假定不考虑其他因素, 2011 年 12 月 31 日甲公司该债券投资的账面价值为( )万元。( 2012 年)
A.1 082.83
B.1 150
C.1 182.53
D.1 200
【答案】 A
【解析】甲公司该债券投资的账面价值 =1 100+1 100 × 7.53%-1 000 × 10%=1 082.83 (万元)。
(三)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借:可供出售金融资产(重分类日公允价值)
持有至到期投资减值准备
贷:持有至到期投资
资本公积——其他资本公积(差额,也可能在借方)
相关链接:自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益(公允价值变动损益);转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额作为“资本公积——其他资本公积”,计入所有者权益。
(四)出售持有至到期投资
借:银行存款等
持有至到期投资减值准备
贷:持有至到期投资
投资收益(差额,也可能在借方)
【教材例 9-4 】 20 × 9 年 1 月 1 日,甲公司支付价款 1 000 000 元(含交易费用)从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券 12 500 份,债券票面价值总额为 1 250 000 元,票面年利率为 4.72% , 于年末支付本年度债券利息 (即每年利息为 59 000 元), 本金在债券到期时一次性偿还 。合同约定: A 公司在遇到特定情况时可以将债券赎回,且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时,预计 A 公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期,划分为持有至到期投资。
假定不考虑所得税、减值损失等因素。
1 250 000 |
教材例 2-3 第一种情况
1 000 000 |
59 000 |
20 × 9 年 |
59 000 |
59 000 |
59 000 |
59 000 |
2 × 10 年 |
2×11 年 |
2 × 12 年 |
2×13 年 |
59 000 ×( 1+r ) -1 +59 000 ×( 1+r ) -2 +59 000 ×( 1+r ) -3 +59 000 ×( 1+r ) -4 + ( 59 000+
1 250 000 )×( 1+r ) -5 =1 000 000
采用插值法,计算得出 r=10% 。
表 9-1 单位:元
日期 | 现金流入 ( a ) | 实际利息收入( b ) = 期初( d )× 10% | 已收回的本金( c ) = ( a ) - ( b ) | 摊余成本余额 ( d ) = 期初( d ) - ( c ) |
20 × 9 年 1 月 1 日 | 1 000 000 | |||
20 × 9 年 12 月 31 日 | 59 000 | 100 000 | -41 000 | 1 041 000 |
2 × 10 年 12 月 31 日 | 59 000 | 104 100 | -45 100 | 1 086 100 |
2 × 11 年 12 月 31 日 | 59 000 | 108 610 | -49 610 | 1 135 710 |
2 × 12 年 12 月 31 日 | 59 000 | 113 571 | -54 571 | 1 190 281 |
2 × 13 年 12 月 31 日 | 59 000 | 118 719* | -59 719 | 1 250 000 |
小计 | 295 000 | 545 000 | -250 000 | 1 250 000 |
2 × 13 年 12 月 31 日 | 1 250 000 | - | 1 250 000 | 0 |
合计 | 1 545 000 | 545 000 | 1 000 000 | - |
* 尾数调整: 1 250 000+59 000-1 190 281=118 719 (元)
根据表 9-1 中的数据,甲公司的有关账务处理如下:
( 1 ) 20 × 9 年 1 月 1 日,购入 A 公司债券
借:持有至到期投资—— A 公司债券——成本 1 250 000
贷:银行存款 1 000 000
持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 250 000
( 2 ) 20 × 9 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息
借:应收利息—— A 公司 59 000
持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 41 000
贷:投资收益—— A 公司债券 100 000
借:银行存款 59 000
贷:应收利息—— A 公司 59 000
( 3 ) 2 × 10 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息
借:应收利息—— A 公司 59 000
持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 45 100
贷:投资收益—— A 公司债券 104 100
借:银行存款 59 000
贷:应收利息—— A 公司 59 000
( 4 ) 2 × 11 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息
借:应收利息—— A 公司 59 000
持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 49 610
贷:投资收益—— A 公司债券 108 610
借:银行存款 59 000
贷:应收利息—— A 公司 59 000
( 5 ) 2 × 12 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息
借:应收利息—— A 公司 59 000
持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 54 571
贷:投资收益—— A 公司债券 113 571
借:银行存款 59 000
贷:应收利息—— A 公司 59 000
( 6 ) 2 × 13 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金
“持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整” =250 000-41 000-45 100-49 610-
54 571=59 719 (元)
借:应收利息—— A 公司 59 000
持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 59 719
贷:投资收益—— A 公司债券 118 719
借:银行存款 59 000
贷:应收利息—— A 公司 59 000
借:银行存款 1 250 000
贷:持有至到期投资—— A 公司债券——成本 1 250 000
假定甲公司购买的 A 公司债券 不是分次付息,而是到期一次还本付息 ,且利息不是以复利计算。此时,甲公司所购买 A 公司债券的实际利率 r 计算如下:
1 250 000 |
1 000 000 |
59 000 × 5 |
20 × 9 年 |
2 × 10 年 |
2 × 11 年 |
2 × 12 年 |
2×13 年 |
( 59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000 )×( 1+r ) -5 =1 000 000
由此计算得出 r ≈ 9.05% 。
据此,调整表 9-1 中相关数据后如表 9-2 所示:
表 9-2 单位:元
日期 | 现金流入( a ) | 实际利息收入( b ) = 期初( d )× 9.05% | 已收回的本金 ( c ) = ( a ) - ( b ) | 摊余成本余额 ( d ) = 期初( d ) - ( c ) |
20 × 9 年 1 月 1 日 | 1 000 000 | |||
20 × 9 年 12 月 31 日 | 0 | 90 500 | -90 500 | 1 090 500 |
2 × 10 年 12 月 31 日 | 0 | 98 690.25 | -98 690.25 | 1 189 190.25 |
2 × 11 年 12 月 31 日 | 0 | 107 621.72 | -107 621.72 | 1 296 811.97 |
2 × 12 年 12 月 31 日 | 0 | 117 361.48 | -117 361.48 | 1 414 173.45 |
2 × 13 年 12 月 31 日 | 295 000 | 130 826.55* | 164 173.45 | 1 250 000 |
小计 | 295 000 | 545 000 | -250 000 | 1 250 000 |
2 × 13 年 12 月 31 日 | 1 250 000 | - | 1 250 000 | 0 |
合计 | 1 545 000 | 545 000 | 1 000 000 | - |
* 尾数调整: 1 250 000+295 000-1 414 173.45=130 826.55 (元)
根据表 9-2 中的数据,甲公司的有关账务处理如下:
( 1 ) 20 × 9 年 1 月 1 日,购入 A 公司债券
借:持有至到期投资—— A 公司债券——成本 1 250 000
贷:银行存款 1 000 000
持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 250 000
( 2 ) 20 × 9 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入
借:持有至到期投资—— A 公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 31 500
贷:投资收益—— A 公司债券 90 500
( 3 ) 2 × 10 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入
借:持有至到期投资—— A 公司债券——应计利息 59 000
——利息调整
39 690.25
贷:投资收益—— A 公司债券 98 690.25
( 4 ) 2 × 11 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入
借:持有至到期投资—— A 公司债券——应计利息 59 000
——利息调整
48 621.72
贷:投资收益—— A 公司债券 107 621.72
( 5 ) 2 × 12 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入
借:持有至到期投资—— A 公司债券——应计利息 59 000
——利息调整
58 361.48
贷:投资收益—— A 公司债券 117 361.48
( 6 ) 2 × 13 年 12 月 31 日,确认 A 公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息
“持有至到期投资—— A 公司债券—利息调整” =250 000-31 500-39 690.25-
48 621.72-58 361.48=71 826.55 (元)
借:持有至到期投资—— A 公司债券——应计利息 59 000
——利息调整
71 826.55
贷:投资收益—— A 公司债券 130 826.55
借:银行存款 1 545 000
贷:持有至到期投资—— A 公司债券——成本 1 250 000
——应计利息 295 000
【例题 8 ·判断题】处置持有至到期投资时,应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入资本公积。( )
【答案】×
【解析】应计入投资收益。
【例题 9 ·单选题】 2012 年 1 月 1 日,甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券 12 万张,以银行存款支付价款 1 050 万元,另支付相关交易费用 12 万元。该债券系乙公司于 2011 年 1 月 1 日发行,每张债券面值为 100 元,期限为 3 年,票面年利率为 5 %,每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是( )万元。
A.120
B.258
C.270
D.318
【答案】 B
【解析】甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益 = 收回债券的本金和利息 - 购入债券支付的款项 =100 × 12 ×( 1+5% × 2 ) - ( 1 050+12 ) =258 (万元)。
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