第二节 债务重组的会计处理

一、以资产清偿债务

【教材例 12-3 】 20 × 9 年 4 月 5 日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款 1 100 000 （包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，甲公司应于 20 × 9 年 7 月 5 日前支付价款，但至 20 × 9 年 9 月 30 日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为 1 200 000 元，累计折旧为 330 000 元，公允价值为 850 000 元。抵债设备已于 20 × 9 年 10 月 10 日运抵乙公司，乙公司将其用于本企业产品的生产。

（ 1 ）甲公司的账务处理

计算债务重组利得 =1 100 000- （ 850 000+850 000 × 17% ） =105 500 （元）

计算固定资产清理损益 =850 000- （ 1 200 000-330 000 ） =-20 000 （元）

首先，将固定资产净值转入固定资产清理：

借：固定资产清理——××设备 870 000

累计折旧 330 000

贷：固定资产——××设备 1 200 000

其次，结转债务重组利得：

借：应付账款——乙公司 1 100 000

贷：固定资产清理——××设备 850 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 144 500

营业外收入——债务重组利得 105 500

最后，结转转让固定资产损失：

借：营业外支出——处置非流动资产损失 20 000

贷：固定资产清理——××设备 20 000

（ 2 ）乙公司的账务处理

计算债务重组损失： 1 100 000- （ 850 000+850 000 × 17% ） =105 500 （元）

借：固定资产——××设备 850 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 144 500

营业外支出——债务重组损失 105 500

贷：应收账款——甲公司 1 100 000

【教材例 12-4 】乙公司于 20 × 9 年 7 月 1 日销售给甲公司一批产品，价款 500 000 元，按购销合同约定，甲公司应于 20 × 9 年 10 月 1 日前支付价款。至 20 × 9 年 10 月 20 日，甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。该股票账面价值

440 000 元，公允价值变动计入资本公积的金额为 0 ，债务重组日的公允价值为 450 000 元。乙公司为该项应收账款提取了坏账准备 25 000 元。用于抵债的股票已于 20 × 9 年 10 月 25 日办理了相关转让手续；乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。

（ 1 ）甲公司的账务处理

计算债务重组利得： 500 000-450 000=50 000 （元）

转让股票收益： 450 000-440 000=10 000 （元）

借：应付账款——乙公司 500 000

贷：可供出售金融资产——××股票——成本 440 000

营业外收入——债务重组利得 50 000

投资收益 10 000

（ 2 ）乙公司的账务处理

计算债务重组损失： 500 000-450 000-25 000=25 000 （元）

借：可供出售金融资产 450 000

坏账准备 25 000

营业外支出——债务重组损失 25 000

贷：应收账款——甲公司 500 000

假定债务重组日可供出售金融资产的账面价值 440 000 元（成本 400 000 元，公允价值变动 40 000 元），其他条件不变。

甲公司的账务处理如下：

借：应付账款——乙公司 500 000

贷：可供出售金融资产——成本 400 000

——公允价值变动 40 000

营业外收入——债务重组利得 50 000

投资收益 10 000

借：资本公积——其他资本公积 40 000

贷：投资收益 40 000

【例题 7 •多选题】关于债务重组准则中以非现金资产清偿债务的，下列说法中正确的有（ ）。

A. 债权人取得的非现金资产应按其公允价值为基础入账

B. 债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为资本公积

C. 债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益

D. 债务人转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入资本公积

【答案】 AC

【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，选项 B 错误；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益，选项 D 错误。

二、将债务转为资本

（一）债务人的会计处理

借：应付账款等

贷：股本（或实收资本）

资本公积——股本溢价或资本溢价

营业外收入——债务重组利得

注：“股本（或实收资本）”和“资本公积——资本溢价或股本溢价”之和反映的是股份的公允价值总额。

（二）债权人的会计处理

借：长期股权投资等（公允价值）

坏账准备

营业外支出（借方差额）

贷：应收账款

资产减值损失（贷方差额）

【例题 8 •单选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的是（ ）。（ 2010 年考题）

A. 债务人以债转股方式抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于相关股份公允价值的差额计入资本公积

B. 债务人以债转股方式抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于相关股权公允价值的差额计入营业外支出

C. 债务人以非现金资产抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于受让非现金资产公允价值的差额计入资产减值损失

D. 债务人以非现金资产抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于转让非现金资产公允价值的差额计入其他业务收入

【答案】 B

【解析】选项 A ，差额应计入“营业外收入——债务重组利得”；选项 C ，差额计入“营业外支出——债务重组损失”；选项 D ，差额计入“营业外收入——债务重组利得”。

【教材例 12-5 】 20 × 9 年 2 月 10 日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款 200 000 元（包括应收取的增值税税额），合同约定 6 个月后结清款项。 6 个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付该价款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备 10 000 元。转股后甲公司注册资本为 5 000 000 元，抵债股权占甲公司注册资本的 2% 。债务重组日，抵债股权的公允价值为 152 000 元。 20 × 9 年 11 月 1 日，相关手续办理完毕。假定不考虑其他相关税费。

（ 1 ）甲公司的账务处理

计算应计入资本公积的金额： 152 000-5 000 000 × 2%=52 000 （元）

计算债务重组利得： 200 000-152 000=48 000 （元）

借：应付账款——乙公司 200 000

贷：实收资本——乙公司 100 000

资本公积——资本溢价 52 000

营业外收入——债务重组利得 48 000

（ 2 ）乙公司的账务处理

计算债务重组损失： 200 000-152 000-10 000=38 000 （元）

借：长期股权投资——甲公司 152 000

坏账准备 10 000

营业外支出——债务重组损失 38 000

贷：应收账款——甲公司 200 000

【例题 9 •单选题】 2011 年 11 月， A 公司赊销一批商品给 B 公司，含税价为 15 万元。由于 B 公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。 2012 年 6 月 1 日， A 公司与 B 公司进行债务重组， A 公司同意 B 公司以其普通股 3 万股抵偿该项债务，该股票每股面值为 1 元，每股市价为 4 元。 A 公司对该项债权计提了 2 万元坏账准备。假定不考虑其他因素，下列说法正确的是（ ）。

A.A 公司应确认债务重组损失 10 万元， B 公司应确认债务重组利得 12 万元

B.A 公司应确认债务重组损失 1 万元， B 公司应确认债务重组利得 12 万元

C.A 公司应确认债务重组损失 1 万元， B 公司应确认债务重组利得 3 万元

D.A 公司应确认债务重组损失 3 万元， B 公司应确认债务重组利得 3 万元

【答案】 C

【解析】 A 公司应确认债务重组损失 = （ 15-2 ） -3 × 4=1 （万元）； B 公司应确认债务重组利得 =15-3 × 4=3 （万元）。

三、修改其他债务条件

（一）债务人的会计处理

借：应付账款

贷：应付账款——债务重组（公允价值）

预计负债

营业外收入——债务重组利得

修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将或有应付金额确认为预计负债。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

【例题 10 •单选题】因债务重组已确认为预计负债的或有应付金额，在随后会计期间最终没有发生的，企业应冲销已确认的预计负债，同时确认为（ ）。（ 2012 年）

A. 资本公积

B. 财务费用

C. 营业外支出

D. 营业外收入

【答案】 D

【解析】债务重组中当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。该或有应付金额在随后的会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。因此，选项 D 正确。

【例题 11 •多选题】下列各项中，属于债务重组日债务人应计入重组后负债账面价值的有（ ）。（ 2009 年考题）

A. 债权人同意减免的债务

B. 债务人在未来期间应付的债务本金

C. 债务人在未来期间应付的债务利息

D. 债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额

【答案】 BD

【解析】选项 A ，减免的那部分债务不计入重组后负债账面价值；选项 C ，债务人在未来期间应付的债务利息，不计入债务重组日债务的公允价值，不应计入重组后负债账面价值。

（二）债权人的会计处理

借：应收账款——债务重组（公允价值）

坏账准备

营业外支出（借方差额）

贷：应收账款

资产减值损失（贷方差额）

修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

【例题 12 •判断题】以修改债务条件进行的债务重组涉及或有应收金额的，债权人应将重组债权的账面价值，高于重组后债权账面价值和或有应收金额之和的差额，确认为债务重组损失。（ ）（ 2011 年考题）

【答案】×

【解析】已修改债务条件进行债务重组涉及或有应收金额的，债权人在重组日不确认或有应收金额。

【教材例 12-6 】乙银行 20 × 9 年 12 月 31 日应收甲公司贷款的账面余额为 10 700 000 元，其中， 700 000 元为累计应收的利息，贷款年利率 7% 。由于甲公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于 20 × 9 年 12 月 31 日到期的贷款。经双方协商，于 2 × 10 年 1 月 1 日进行债务重组。乙银行同意将贷款本金减至 8 000 000 元，免去债务人所欠的全部利息；将利率从 7% 降低到 5% （等于实际利率），并将债务到期日延长至 2 × 11 年 12 月 31 日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。乙银行为该项贷款计提了 500 000 元贷款减值准备。

（ 1 ）甲公司账务处理

2 × 10 年 1 月 1 日，计算债务重组利得： 10 700 000-8 000 000=2 700 000 （元）

借：长期借款——乙银行 10 700 000

贷：长期借款——债务重组——乙银行 8 000 000

营业外收入——债务重组利得 2 700 000

2 × 10 年 12 月 31 日，计提和支付利息

借：财务费用 400 000

贷：应付利息——乙银行 400 000

借：应付利息——乙银行 400 000

贷：银行存款 400 000

2 × 11 年 12 月 31 日，偿还本金及最后一年利息

借：财务费用 400 000

贷：应付利息——乙银行 400 000

借：长期借款——债务重组——乙银行 8 000 000

应付利息——乙银行 400 000

贷：银行存款 8 400 000